Резервы в МСФО

Мсфо 9: сформированные резервы в оценке ожидаемых кредитных потерь

Резервы в МСФО

Вопрос, как именно оценивать ожидаемые кредитные потери и соответственно величину оценочного резерва, по-прежнему актуален и достаточно сложен, так как ожидаемые кредитные потери помимо усредненных вероятностных оценок возможных потерь должны учитывать будущие экономические условия и временную стоимость вложенных средств.

Предлагаемая в данной статье методология позволяет определять ожидаемые кредитные потери портфелей активов в соответствии с требованиями IFRS 9 на основе величины резервов, сформированных с помощью методик оценки кредитного риска и профессиональных суждений, используемых банками в рамках действующих регуляторных требований Банка России.

Несмотря на все отсрочки, неумолимо приближается дата начала обязательного применения 9-го стандарта МСФО (IFRS 9) — 1 января 2019 года.

В связи с этим кредитные организации вынуждены в ускоренном порядке решать, каким образом можно совместить аналитические расчеты по оценке кредитного риска с учетными процедурами, какой методологией воспользоваться и какие средства автоматизации применить.

Необходимость определения двух видов резервов под кредитные потери — сформированного на основе Положения Банка России 590-П и включаемого в расчет достаточности капитала и оценочного резерва под ожидаемые кредитные потери в соответствии с IFRS 9 — добавляет банкам трудозатрат.

Влияние оценочного резерва на капитал, с точки зрения некоторых экспертов, тоже может быть довольно существенным и в некоторых случаях потребует докапитализации многих кредитных организаций1, несмотря на то что какое-то время Банк России будет применять процедуру «нейтрализации» такого влияния2.

Кредитные потери: факты и ожидания

Согласно IFRS 9, величина оценочного резерва в зависимости от выявленной стадии обесценения финансовых инструментов должна быть равна ожидаемым в будущем кредитным потерям за следующие 12 месяцев или за весь срок их обращения.

По сравнению с существующими правилами начисления резервов для обесцененных инструментов происходят удлинение сроков прогноза и изменение самих основ такого прогнозирования. Ожидаемые кредитные потери, согласно IFRS 9, представляют собой средневзвешенные по вероятности их возникновения кредитные потери3.

Их оценка должна также отражать временную стоимость денег и прогнозную информацию о будущих экономических условиях, которая должна быть обоснована, несмотря на то что не всегда доступна, а если и доступна, то ее использование в расчетах требует от банка создания соответствующей методологии.

Сами кредитные потери IFRS 9 определяет как разницу между будущими денежными потоками, причитающимися кредитору в соответствии с договорными обязательствами, и денежными потоками, которые прогнозирует получить кредитор при возникновении события неисполнения обязательств, дисконтированную на первоначальную эффективную процентную ставку (ЭПС).

Другими словами, кредитные потери по IFRS 9 представляют собой чистую приведенную стоимость (NPV) будущего денежного потока недополученных денежных средств по финансовому инструменту в зависимости от одного из предполагаемых событий, определенных как дефолт.

Краеугольным камнем имплементации модели обесценения, предложенной в IFRS 9, помимо классификации финансовых активов и определения стадии их обесценения является расчет величины ожидаемых потерь.

Крупные банки, применяющие или планировавшие применять для внутренних целей (например, ВПОДК) IRB-подход для оценки параметров кредитного риска (PD, LGD и EAD), имеют возможность модифицировать работающие модели добавив в них учет стоимости денег и влияние будущих экономических условий.

В этом случае ожидаемые кредитные потери (ECL) могут быть приближенно рассчитаны так же, как и ожидаемые убытки, согласно требованиям Базельского комитета, определяемые как ECL = EAD × PD × LGD, но с учетом специфики стандарта, который помимо прочего может потребовать пересчета PD и LGD на срок жизни инструмента.

Остальные банки, использующие для оценки кредитного риска порядок, описанный в Положении 590-П, скорее всего, столкнутся с недостатком данных и необходимостью создания методологии расчета ECL с нуля. Концепция оценки кредитного риска, описанная в Положении 590-п, не предполагает непосредственного расчета параметров кредитного риска.

Размер формируемого резерва определяется на основании профессионального суждения в соответствии с критериями, заданными регулятором по отдельным ссудам или на основании методики оценки кредитного риска по портфелям однородных ссуд, при этом ссуда (портфель однородных ссуд) относится к одной из пяти категорий качества.

Для каждой категории Банком России определены диапазоны обесценения в процентах от балансовой стоимости финансового инструмента. Дополнительно величина формируемого резерва корректируется с учетом наличия обеспечения и его качества.

Для IFRS 9 такие ориентиры отсутствуют, хотя можно использовать (с некоторыми оговорками об опровержимости допущений стандарта о значительном увеличении кредитного риска) то определение дефолта, которое уже применяется для управления кредитным риском. Таким образом, существующие методики и профессиональные суждения оценки могут быть полезны и для оценки величины ожидаемых кредитных потерь при условии, что такая оценка предусматривает:

• непредвзятую и взвешенную с учетом вероятности сумму, определенную путем оценки диапазона возможных результатов;

• временнýю стоимость денег;

• обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозируемых будущих экономических условиях, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий4.

Формулировка «без чрезмерных затрат или усилий», примененная в стандарте, для большинства банков в любом случае будет выглядеть оксюмороном на фоне необходимости изменения самой системы учета.

Однако во внутренних документах кредитной организации мы рекомендовали бы указать критерии «чрезмерности» и «достаточности» таких усилий и контроля качества полученных в результате данных.

Это поможет обосновать оценку как при ее проведении, так и при последующих проверках и аудите.

Портфельный подход — условия применения

Для использования параметров кредитного риска, косвенно заложенных в используемых банками методиках и профессиональных суждениях, предлагается проанализировать величины резервов, сформированных банками в прошлом.

Удобнее всего, даже с учетом спорности экстраполяции на индивидуальные финансовые инструменты, делать это с помощью портфельного подхода. Согласно IFRS 9, банки для облегчения оценки ожидаемых потерь могут группировать ссуды на основе общих характеристик кредитного риска.

Например, параметры общих характеристик кредитного риска помимо прочего могут включать в себя в том числе:

• вид инструмента;

• рейтинги кредитного риска;

• вид обеспечения;

• дату первоначального признания;

• оставшийся срок до погашения;

• отрасль;

• географическое местоположение заемщика;

• стоимость обеспечения относительно финансового актива, если она влияет на вероятность наступления дефолта (например, займы без права регресса в некоторых юрисдикциях и отношение основной суммы займа к стоимости приобретенного актива)5.

Для оценки параметров кредитного риска портфелей сгруппированных ссуд (вне зависимости от их категории качества) необходимо обладать следующей информацией на отчетные даты анализируемого ретроспективного временного периода:

• балансовая стоимость портфеля на отчетную дату;

• величина сформированных резервов портфеля на отчетную дату;

• балансовая стоимость ссуд, добавленных в портфель за отчетный период;

• балансовая стоимость ссуд, выведенных из портфеля за отчетный период;

• величина досозданных резервов за отчетный период;

• величина восстановленных резервов за отчетный период;

• балансовая стоимость безнадежных ссуд, списанных из портфеля за отчетный период;

• сумма потерь от списания безнадежных ссуд из портфеля за отчетный период;

• сумма восстановления потерь по безнадежным ссудам, содержащимся в портфеле, за отчетный период;

• доход, полученный по портфелю за отчетный период.

Оценка параметров кредитного риска в соответствии с требованиями IFRS 9

Эффективная ставка портфеля (временная стоимость денег) eirt  за ретроспективный период может быть рассчитана на основе балансовой стоимости портфеля на начало и конец рассматриваемого временного интервала, денежных потоков по добавлению/выведению ссуд из портфеля и полученного дохода. Длительность периода анализа T определяется исходя из задач оценки и прогнозирования параметров кредитного риска Point in Time (PIT) или Through the Cycle (TTC). В случае прогнозирования «внутри цикла» (PIT) длительность T обычно принимается равной одному году и менее.

Предлагаемый подход, основан на анализе сформированных банком резервов как обобщающего показателя кредитных потерь. Он не позволяет оценивать параметры кредитного риска PDt и LGDt  отдельно друг от друга без определенных допущений. Однако для целей расчета ECLtдостаточно оценить их совокупность в виде единого параметра LFt (loss factor):

LFt = PDt × LGDt.

Взвешенная по вероятности величина единого параметра кредитного риска LFt за ретроспективный период анализа определяется на основе рассчитанной эффективной процентной ставки eirt  методом дисконтирования денежных потоков от досоздания/восстановления резервов портфеля и полученных потерь от списания безнадежных ссуд.

Параметр кредитного риска EADt за ретроспективный период определяется балансовой стоимостью портфеля на конец ретроспективного периода Lt и отношением суммы убытка от списанных за период анализа безнадежных ссуд к их балансовой стоимости.

В качестве минимальной информации для применения предлагаемой методологии могут быть использованы следующие данные, которыми необходимо располагать на отчетные даты внутри анализируемого ретроспективного периода:

• балансовая стоимость портфеля;

• величина сформированных резервов портфеля;

• финансовый результат портфеля.

Например, в качестве отчетных дат могут быть использованы ежемесячные данные банковской финансовой отчетности. На основании этих данных рассчитываются денежные потоки от увеличения или уменьшения балансовой стоимости портфеля, созданных или восстановленных резервов, прибыли или убытков, которые были получены между отчетными датами.

Эффективная ставка портфеля eirt в этом случае рассчитывается на основе балансовой стоимости портфеля на начало и конец ретроспективного периода анализа и денежных потоков, вызванных изменениями балансовой стоимости портфеля и финансовыми результатами, полученными на отчетные даты этого периода.

Взвешенная по вероятности величина единого параметра кредитного риска Lft с учетом полученной эффективной процентной ставки eirt определяется дисконтированием денежных потоков от изменения величины сформированных резервов портфеля, произошедшего между отчетными датами.

Так как в этом случае эффективная ставка портфеля eirt учитывает в том числе и потери от списания безнадежных ссуд, в качестве параметра подверженности кредитному риску EADt принимается балансовая стоимость портфеля Lt .

Учет будущих экономических условий и оценка ожидаемых кредитных потерь

Для учета влияния будущих экономических условий на оценку величины ожидаемых потерь портфеля ссуд удобнее всего применять модели множественной регрессии.

В таких моделях в качестве зависимых переменных используются параметры кредитного риска, а в качестве объясняющих переменных — значения макро- и микроэкономических факторов (величина ВВП, уровень безработицы, значение эффективной процентной ставки портфеля и т.п.), которые могут оказывать на них влияние.

Использование моделей множественной регрессии позволяет осуществлять прогнозирование (и стресс-тестирование) уровня кредитного риска портфеля на любой необходимый горизонт времени T на основе обоснованной и подтверждаемой информации прогнозных значений объясняющих факторов.

В этом случае величина ожидаемых кредитных потерь портфеля для любого срока T определяется с помощью формулы:

ECLT = EADt+T × (1–(1–LFt+T)T) .

Пример практического применения

В качестве примера использования предлагаемого подхода приведем расчет оценки ожидаемых потерь банковских портфелей активов, приносящих доход (АПД). АПД представляют собой средства, размещенные в кредитах, долговых и долевых ценных бумагах, производных финансовых инструментах и т.п., к которым может быть применен стандарт IFRS 9.

Источник: https://zen.yandex.ru/media/bosfera/msfo-9-sformirovannye-rezervy-v-ocenke-ojidaemyh-kreditnyh-poter-5be572659a03f200aac75fcb

IAS 37 – Как учитывать резервы, условные обязательства и условные активы?

Резервы в МСФО

Приходилось ли вам слышать древний анекдот о двух бухгалтерах, претендующих на одну и ту же должность?

Во время интервью им была поставлена ​​задача рассчитать показатель чистой прибыли на основе имеющихся данных.

Первый бухгалтер ответил так: «Чистая прибыль составляет 1 млн. долларов»

А второй в ответ спросил: «А какая прибыль вам нужна?»

Попробуйте догадаться, кому досталась работа?

Фактически, манипуляция показателем чистой прибыли в отчетности путем создания и использования различных резервов была весьма популярной «практикой творческого учета» в прошлом.

Неудивительно, что долгое время не было никаких правил для резервирования средств. Поэтому многие компании использовали так называемую стратегию «большого списания» (англ. 'big bath provisioning'). Стратегия сводилась к ухудшению показателей прибыли в убыточном периоде, и завышению прибыли в последующих (также неудачных) периодах за счет сформированных резервов.

Эта порочная практика была пресечена в 1998 году, с появлением стандарта МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», который вступил в силу с 1 июля 1999 года.

Рассмотрим, что он из себя представляет.

В чем цель мсфо (ias) 37?

Положения стандарта МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» устанавливают критерии для признания и оценки:

  • Резервов (оценочных обязательств),
  • Условных обязательств и
  • Условных активов.

Стандарт также предписывает раскрытие информации об этих резервах, обязательствах и активах, чтобы пользователь отчетности мог лучше понять их.

[см. также полный текст стандарта IAS 37]

Что такое резерв?

Резерв или оценочное обязательство (англ. 'provision') представляет собой обязательство c неопределенным сроком или суммой.

[см. определение в параграфе IAS 37:10]

Слово «неопределенность» в этом определении является ключевым, потому что, если срок или сумма являются определенными или почти определенными, то вы имеете дело не с резервом (оценочным обязательством), а с выплатой или начислением.

Что такое резерв?

Чтобы лучше понять резервы, давайте разделим определение обязательства в МСФО (IAS) 37:

Обязательство (англ. 'liability') представляет собой текущую задолженность, вытекающую из прошлых событий, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку экономических выгод (уменьшению ресурсов) из компании.

[см. определение]

Иными словами, если нет прошлого (обязывающего) события, то нет никакого обязательства, и никакой резерв не может быть признан.

Обязывающее событие (англ. 'obligating event') может привести к образованию 2 видов обязательств:

  • Юридическое или правовое обязательство (англ. 'legal obligation'), вытекающее из законодательства, договора или иного правового акта; или
  • Конструктивное обязательство (англ. 'constructive obligation') или обязательство, обусловленное сложившейся практикой. Это обязательство возникает из какой-либо деловой практики или обычаев; оно приводит к ожиданию другими сторонами выполнения обязательства (другими словами, люди просто ожидают, что какая-либо компания выполнит это обязательство, даже если это не предусмотрено законом или каким-либо договором).
[см. определение]

На самом деле не имеет значения, с каким этих типов обязательств вы имеете дело – оно в любом случае означает оценочное обязательство (резерв). Однако, если вы определяете обязательство, это может помочь вам решить, признавать ли резерв или нет.

Когда нужно признать резерв?

Стандарт IAS 37 устанавливает 3 критерия для признания оценочного обязательства:

  • У компании есть действующее обязательство, вытекающее из прошлого события;
  • Есть вероятность оттока экономических выгод при выполнении обязательства (то есть эта вероятность составляет более 50%);
  • Сумму экономических выгод, необходимых для выполнения обязательства, можно надежно оценить.
[см. параграф IAS 37:14]

Если все три критерия выполнены, то вы должны признать этот резерв.

Если хотя бы один из критериев не выполняется, вы должны:

  • или раскрыть условное обязательство (подробнее об этом см. далее);
  • или ничего не предпринимать, если отток экономических выгод отдален по времени.

Для лучшего понимания резервов, условных обязательств и условных активов в МСФО (IAS) 37 также представлено дерево решений (см схему ниже).

Если вы не уверены, следует ли признавать какой-либо резерв в конкретной ситуации или нет, задайте себе простой вопрос:

Можно ли избежать обязательства в результате каких-либо действий в будущем?

Если да, то вы НЕ должны формировать резерв. Например, если правительство ввело новое налоговое законодательство, нужно ли консалтинговой компании, занимающейся налогами, тратить деньги на обучение своих сотрудников и, таким образом, признавать резерв на это обучение?

Если нет, признавать резерв не обязательно. В данном случае, консалтинговая компания может избежать обучения и даже принять решение о прекращении своей деятельности (это выглядит немного надуманно и маловероятно, но, тем не менее, это возможно).

Если вы не можете избежать обязательства в результате каких-либо будущих действий, вам необходимо признать резерв.

Например, если вы обещаете клиентам бесплатное гарантийное обслуживание дефектных продуктов в месте продажи, у вас есть существующее обязательство. Если ваши прошлые учетные данные показывают, что вам нужно будет сделать затраты на гарантийный ремонт, то вам необходимо сделать резерв под эти затраты.

Когда нужно признавать оценочное обязательство?

Как оценивать резервы?

Сумма резерва должна оцениваться по наилучшей оценке расходов, необходимых для выполнения обязательства на конец отчетного периода.

Как вы можете видеть, это связано с некоторыми оценочными суждениями. Руководство компании должно включать в свои оценочные суждения всю имеющуюся информацию, и не должно забывать о:

  • Рисках и неопределенности (например, инфляция);
  • Временной стоимости денег (дисконтирование, при длительных сроках погашения обязательств);
  • Некоторых вероятные будущие события и т. д.

Существует два основных метода оценки резерва:

  • Метод ожидаемой стоимости (англ. 'expected value method'). Этот метод следует использовать, если у вас есть множество схожих обязательств, для которых необходимо оценить резервы.
    В этом случае вам нужно взвесить каждое обязательство в соответствии с его вероятностью (например, затраты на гарантийное обслуживание для 10 000 товаров).
  • Метод наиболее вероятного результата (англ. 'most ly outcome'). Этот метод подходит для одного обязательства или одного события (например, резерв на случай убытка в результате судебной тяжбы).
[см. параграфы IAS 37:36 -52]

Как учитывать резервы?

Существует несколько событий, связанных с учетом резервов:

Признание резерва. В большинстве случаев вы должны признать резерв в составе прибыли или убытка. Иногда резерв признается в стоимости другого актива, например, резерв на вывод актива из эксплуатации и восстановление площадки после удаления актива. Не забывайте разделить резерв на оборотную и внеоборотную часть для целей представления в отчете о финансовом положении.

Приращение дисконтированной суммы. Когда резерв носит долгосрочный характер (более 12 месяцев), к нему применяется дисконтирование, поскольку вам необходимо представить его в приведенной стоимости.

В каждом отчетном периоде вы учитываете процент (по ставке дисконтирования) от суммы резерва на начало периода, и это называется «приращение дисконтированной суммы» (англ. 'unwinding the discount').

Вы должны признать это приращение в составе прибыли или убытка, а также увеличить размер резерва на сумму этого приращения.

Использование резерва. Когда вы несете расходы, связанные с погашением вашего обязательства, вы должны «использовать резерв» (англ. 'utilize provision').

В большинстве случаев вы просто признаете это использование на основании инвойсов от поставщиков или любых связанных платежей с погашением обязательства платежей (например, проводка: Дебет. Резерв – Кредит.

Денежные средства).

Возмещение. Иногда компании имеют право на возмещение соответствующих расходов третьей стороной (например, страховой компанией). В этом случае право на возмещение признается как отдельный актив (без взаимозачета с самим резервом), но вы может компенсировать расходы на формирование резерва за счет учета дохода от возмещения в составе прибыли или убытка.

Как учитывать резервы?

Дебет

Кредит

Признание
резерва

Приращение дискон- тирован-

ной суммы

Использо- вание

резерва

Возмещение

Расход / актив

Обязательство – резерв

Процентные расходы

Обязательство – резерв

Обязательство – резерв

Денежные средства

Возмещение актива

Расходы

Порядок учета резервов в особых обстоятельствах

Стандарт МСФО (IAS) 37 определяет порядок учета резервов в нескольких особых ситуациях:

Будущие операционные убытки

Вы не должны формировать резерв для будущих операционных убытков.

Почему?

Потому что нет прошлого события. Будущих операционных убытков можно избежать с помощью определенных действий в будущем, например, путем продажи бизнеса.

Однако вы должны проверить свои активы на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Обременительный договор (англ. 'оnerous contract') – это договор, в котором неизбежные затраты на его выполнение превышают выгоды от его выполнения.

Другими словами, это убыточный договор, которого нельзя избежать.

Вы должны сделать резерв на наименьшую сумму из:

  • Неизбежных затрат на выполнение контракта; и
  • Штрафов за невыполнение ваших обязательств по контракту.

Реструктуризация

Реструктуризация – это управленческий план изменения сферы деятельности компании или способа ведения бизнеса.

Вы должны признать резерв на реструктуризацию только тогда, когда соблюдаются общие критерии признания резервов.

В случае реструктуризации обязательство по реструктуризации возникает только в том случае, если:

  • Существует подробный формальный план реструктуризации с соответствующей информацией (о бизнесе, местонахождении, сотрудниках, графике реструктуризации и расходах).
  • У участвующих сторон есть обоснованные ожидания реализации плана реструктуризации.

МСФО (IAS) 37 также разъясняет, какие виды расходов могут / не могут быть включены в резерв.

Что такое условные обязательства и условные активы?

Помимо резервов, компания также можеть иметь дело с условными обязательствами и условными активами.

Условные обязательства

Условное обязательство (англ. 'contingent liability') это:

  • Возможное обязательство (не текущее), вытекающее из прошлого события, которое будет подтверждено каким-либо будущим событием; или
  • Текущее обязательство, вытекающее из прошлого события, которое нельзя признать из-за того, что:
    • экономические выгоды от выполнения этого обязательства маловероятны (вероятность менее 50%) или
    • сумму обязательства нельзя надежно оценить (на самом деле это бывает очень редко).

Например, вы столкнулись с судебным процессом, но ваши адвокаты оценивают вероятность проигрыша в 30% – в этом случае вам не придется брать на себя какие-либо расходы на урегулирование претензии, и вы не должны формировать под это резерв. Это – типичный пример условного обязательства.

Если вы определили, что имеете дело условным обязательством, вы НЕ признаете его – не делаете записей в журнале. Вы должны только сделать соответствующие раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности.

Условные активы

Условный актив (англ. 'contingent asset') – это возможный актив, связанный с прошлыми событиями, которые будут подтверждены некоторыми будущими событиями, которые компания не может контролировать в полной мере.

Аналогичным образом, как и в случае с условными обязательствами, вы не должны ничего делать в отношении условных активов, но вам нужно сделать соответствующие раскрытия.

Дополнительные указания и руководства по учету резервов

Стандарт МСФО (IAS) 37 содержит дополнительное руководство для определенных ситуаций в приложениях к нему.

Выпущено также несколько разъяснений об учете резервов в некоторых конкретных ситуациях:

  • Разъяснение IFRIC 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах» – касается резервов на ликвидацию актива.
  • Разъяснение IFRIC 5 «Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, восстановления окружающей среды и экологической реабилитации» – связано с Разъяснением IFRIC 1, и применяется, когда компания делает взносы в фонды для возмещения расходов, под которые сформированы резервы.
  • Разъяснение IFRIC 6 «Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке – отработавшее электрическое и электронное оборудование» – указывает, когда производители электрических и аналогичных приборов, использующихся в домохозяйствах, несут ответственность за вывод из эксплуатации электрических данных приборов.
  • Разъяснение IFRIC 17 «Распределение неденежных активов собственникам».
  • Разъяснение IFRIC 21 «Обязательные платежи».

Источник: https://fin-accounting.ru/articles/2018/ias-37-accounting-for-provisions-contingent-liabilities-and-contingent-assets

Об успешном бизнесе
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: